Podatkiem od wartości dodanej inaczej nazywamy podatek od towarów i usług (VAT). Jest to podatek pośredni i obrotowy, pobierany na każdym kolejnym etapie obrotu towarami lub usługami. Obciąża on przychody pochodzące ze sprzedaży dóbr i usług. Można wobec tego powiedzieć, że przedmiotem opodatkowania w podatkach obrotowych jest podejmowanie czynności w wyniku których następuje przechodzenie dóbr przez poszczególne stadia w procesie produkcji i wymiany. Zgodnie z fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej – powszechnością opodatkowania – opodatkowaniu tym podatkiem powinny podlegać wszystkie czynności wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podatek od wartości dodanej na gruncie prawa obszaru Unii Europejskiej jest niezwykle istotny – jako jeden z niewielu doczekał się harmonizacji w prawie unijnym. Miały na to wpływ zwłaszcza przyczyny ekonomiczne; wynika z nich, że celem państw członkowskich jest m.in. stworzenie wspólnego rynku o wysokim poziomie konkurencyjności, który charakteryzowałby się zniesieniem przeszkód pomiędzy szczególnymi krajami w przepływie towarów, usług, kapitału oraz osób. Nie byłoby to możliwe bez zniesienia barier podatkowych oraz wyeliminowania czynników, które mogłyby zakłócać ten przepływ. Spowodowało to konieczność podjęcia prac nad stworzeniem odpowiednich regulacji wspólnotowych w zakresie podatków obrotowych w tym zakresie od podatku od wartości dodanej, ponieważ konstrukcja tego podatku wpływa na kształt wspólnego rynku i jego prawidłowe funkcjonowanie.

Warto w tym momencie wspomnieć jak rozwijała się historia wprowadzenia tego podatku na arenie europejskiej – został on wprowadzony we Francji w 1954 r. i od tego momentu stał się w państwach będących członkami Unii Europejskiej podstawowym sposobem opodatkowania przychodów. Jednakże to Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy do najważniejszych aktów regulujących w Unii Europejskiej podatek od wartości dodanej. Zastąpiła ona Szóstą Dyrektywę, która była rozwinięciem i uszczegółowieniem zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/115/WE zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek od wartości dodanej, obliczony od cen towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Podatek od wartości dodanej winien cechować się ponadto neutralnością (powinien być dla podatnika tego podatku neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie) oraz proporcjonalnością (polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem)

Terytorialny zakres stosowania podatku od wartości dodanej ma istotne znaczenie dla określenia zakresu dochodów własnych Unii Europejskiej. Wykładnia przepisów art. 5 pkt 2 dyrektywy ma więc istotne znaczenie praktyczne, dlatego kilkakrotnie były one przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zakres terytorialnego stosowania dyrektywy pokrywa się w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego z zakresem stosowania krajowego prawodawstwa podatkowego dotyczącego tego podatku. Nie ogranicza to swobody państw rozszerzenia zakresu stosowania ich prawodawstwa krajowego poza tak określone granice o tyle, o ile nie wkracza ono w kompetencje podatkowe innych państw członkowskich i o ile państwo to przestrzega zasad wspólnotowych ustanowionych przez Szóstą Dyrektywę, w szczególności poprzez poddanie opodatkowaniu transportu międzynarodowego wykonywanego na ich terytorium.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

  • odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  • eksport towarów,
  • import towarów,
  • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz
  • wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem jest to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki. Będzie to m.in.:

  • wywóz towarów z terytorium kraju (kraju w którym ma siedzibę podatnik) na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz
  • przemieszczanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż czynności odpłatnego świadczenia usług obejmują swym zakresem bardzo szeroki krąg transakcji. Polskie przepisy dotyczące świadczenia usług zostały oparte na przywołanych przepisach Dyrektywy VAT. W większości przepisy te stanowią wierne odzwierciedlenie przepisów unijnych.

Rodzaje stawek podatku VAT 

Stawki podatku VAT mogą zmieniać się w zależności od tego, jakich towarów czy usług dotyczą. Ten temat porusza odrębny dział dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdefiniowano tam kolejno: stawkę podstawową i stawki obniżone, a także poruszono kwestię przepisów szczególnych, w ramach których państwa członkowskie mogą ustanawiać stawki specjalne.

Stawka podstawowa jest określanym przez każde państwo członkowskie procentem podstawy opodatkowania. Ma jednakową wartość dla dostaw towarów i świadczenia usług, obejmując większość z nich. Jej wysokość nie może spaść poniżej 15 procent, nie ma jednak ustalonej górnej granicy – obecnie najwyższa stawka w Unii Europejskiej i na świecie jest na Węgrzech i wynosi ona 27%. Zasada ta obowiązuje w całej Unii Europejskiej i ma przeciwdziałać sytuacji, gdy rozbieżności między stawkami podstawowymi poszczególnych krajów, prowadziłyby np. do zakłóceń konkurencji.

Stawki obniżone mogą funkcjonować w państwach członkowskich w jednym lub dwóch wariantach. Mają zastosowanie jedynie w przypadku ściśle określonych towarów oraz usług jak: środki spożywcze, dostawa wody bądź produkty farmaceutyczne. Ich wartość nie może być niższa niż 5% podstawy opodatkowania.

Stawki specjalne mogą być wprowadzone w wyniku decyzji państw członkowskich, dotycząc wybranych towarów lub usług. W ich obrębie występują: stawka super obniżona, stawka zerowa oraz stawka pośrednia.

Kwestia podatku VAT w Polsce

Stawka podstawowa, które obecnie obowiązuje w Polsce to 23 %. Wprowadzono ją w 2011 roku, na mocy art.146a pkt 1 ustawy o VAT, rezygnując z poprzedniej 22-procentowej. Dla niektórych towarów i usług przewidziano stawki obniżone: 8% oraz 5%. Pierwsza ma zastosowanie przede wszystkim w usługach takich jak: dostawa, budowa, remont lub przebudowa obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Druga obowiązuje w przypadku podstawowych produktów spożywczych, książek drukowanych czy wydawanych na nośnikach oraz czasopism specjalistycznych. Istnieje również stawka w wysokości 7% – jest to naliczana przez nabywcę towarów od rolnika ryczałtowego (art. 115 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie jest to w zasadzie stawka, którą są opodatkowane towary lub usługi, ale zryczałtowana kwota zwrotu VAT dla rolnika ryczałtowego, który jest z VAT zwolniony.

Podatek VAT nakłada na wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw większą dyscyplinę podatkową oraz większą motywację do unikania zakupów w szarej strefie – podstawą odliczenia podatku jest bowiem faktura. Jeśli tej podstawy nie ma, to dany przedsiębiorca musi odprowadzić niezmniejszoną kwotę podatku VAT. Każdy podmiot w łańcuchu dostaw jest zaangażowany w naliczanie, odliczanie i odprowadzanie podatku oraz ewidencję sprzedaży za pomocą faktur lub kas fiskalnych.

Pojęcie podatnika

Warto w tym momencie wspomnieć jak wygląda definicja pojęcia podatnika w ustawodawstwie europejskim. Zostało ono zdefiniowane w art. 9 dyrektywy 2006/112. Przepis art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca niezależnie w dowolnym miejscu jakkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W świetle tego przepisu za podatnika należy uznać każdego, kto spełnia łącznie dwa kryteria: wykonuje działalność gospodarczą oraz wykonuje tę działalność w sposób niezależny. Takie ujęcie definicji podatnika świadczy o zamiarze objęcia podatkiem od wartości dodanej wszelkiego rodzaju aktywności ekonomicznej. Jest to zresztą zgodne z koncepcją tego podatku jako ogólnego i powszechnego podatku konsumpcyjnego. Powołana wyżej definicja działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Obejmuje ono wszelkie sektory działalności gospodarczej. Okoliczność ta była wielokrotnie potwierdzana zarówno w orzecznictwie unijnym, jak też w orzecznictwie poszczególnych państw członkowskich .Można wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż działalność zarządcy nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, polegająca na lokowaniu w instytucjach finansowych funduszy powierzonych mu przez współwłaścicieli i lokatorów nieruchomości którymi zarządza, stanowi działalność gospodarczą i stąd też podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Również z orzecznictwa Trybunału wynika, że za działalność gospodarczą uznane zostało nabycie wierzytelności dającej prawo do nabycia w przyszłości prawa własności budynku, który jest dopiero wznoszony, z zamiarem oddania go w przyszłości w najem (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 stycznia 1985 r. w sprawie Rompelman, 268/83, ECR 1985). Bardzo ciekawym jest fakt, że już same czynności przygotowujące do rozpoczęcia działalności gospodarczej muszą zostać uznane za działalność gospodarczą, a jednocześnie nie można różnicować poszczególnych aktów zmierzających do rozpoczęcia tej działalności.

W innym z kolei orzeczeniu Trybunał uznał, że spółka, która jedynie zadeklarowała zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, musi być uznawana za podatnika, nawet jeżeli nie uzyskała ona jeszcze wyników studiów rentowności zamierzonej działalności, które zostały przez nią zamówione, a które dopiero pozwolą jej podjąć decyzje o rozpoczęciu działalności (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 grudnia 1996 r. w sprawie INZO, C-110/94). Wynika stąd, że osoba nabywa status podatnika już z momentem podjęcia pierwszej czynności przygotowawczej do działalności gospodarczej, nawet gdyby nie podjęła w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu, pod warunkiem że czynność ta została przez nią podjęta z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Warto w tym momencie wspomnieć o jeszcze jednym orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – orzeczenie dotyczyło umowy najmu zawartej między rolnikiem a spółką cywilną, której był on wspólnikiem. W tej sprawie ETS uznał, iż osoba, której jedynym rodzajem aktywności gospodarczej jest wynajem spółce ruchomości, wykonuje działalność w sposób niezależny i z tej przyczyny podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 stycznia 2000 r. w sprawie Heerman, C-23/98).

Zwolnienia od podatku czynności dokonywanych na terytorium kraju

Istotnym zagadnieniem na gruncie wpływu podatku od wartości dodanej na kształt wspólnego rynku jest kwestia zwolnień od podatku czynności dokonywanych przez podatnika na terytorium kraju. Katalog ten zawierają przepisy art. 132–137 dyrektywy. Przepisy te, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, muszą być interpretowane w sposób wąski. W przepisach art. 132–137 dyrektywy wyodrębnione zostały dwie grupy zwolnień od podatku:

1) zwolnienia dotyczące czynności wykonywanych w interesie publicznym, oraz

2) pozostałe zwolnienia, których charakter jest inny niż zwolnień wymienionych w pkt 1 dyrektywy.

Dyrektywa nie ustanawia zwolnienia od podatku wszelkich rodzajów działalności, która jest prowadzona w interesie publicznym, lecz zawiera ich szczegółowy katalog. Jest to katalog zamknięty, w którym poszczególne zwolnienia zostały regulowane w sposób kazuistyczny. Ma to na celu zapewnienie, by wszystkie kraje Unii Europejskiej stosowały w swoich ustawodawstwach jednolity system zwolnień od podatku. Objęte zwolnieniami są między innymi usługi pocztowe, usługi w zakresie ochrony zdrowia w tym opieka medyczna oraz szpitalna, świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związanych z opieką społeczną i zabezpieczeniem społecznym, w tym również przez domy spokojnej starości. Objęte zwolnieniami są również m.in.: świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związanych z ochroną dzieci i młodzieży, dokonywane przez podmioty prawa publicznego oraz przez inne organizacje uznane przez państwo członkowskie za mające charakter społeczny.

Również zwolnieniu podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostaw towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Warto w tym momencie wspomnieć, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego (z wyżej wymienionej dyrektywy wynika, że aby można było objąć zwolnieniem usługi edukacyjne świadczone przez podmioty niepubliczne, muszą one realizować cele związane z interesem publicznym. W polskiej ustawie o VAT zwolnieniem obejmuje się wszelkie usługi w zakresie edukacji, bez względu na ich cel i charakter). Problem ten rozstrzygnął Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08.

Sąd podzielił argumenty, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego i podkreślił, że przepisy są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. W ocenie sądu oznacza to, że zwolnieniu podlegają także te usługi edukacyjne, które świadczone są przez podmioty niepubliczne, ale tylko wtedy, gdy ich celem jest realizacja interesu publicznego. Zdaniem sądu polski ustawodawca objąwszy zwolnieniem wszystkie usługi edukacyjne, bez względu na ich charakter dokonał błędnej implementacji przepisów unijnych.

NSA wskazał też, że podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy lub uczyniło to niewłaściwie oraz treść dyrektywy jest wystarczająco jasna i precyzyjna.

Eurofisc

Warto jeszcze raz podkreślić, że zadaniem prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej jest ujednolicenie krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, ze szczególnym naciskiem na dążenie do unikania podwójnego opodatkowania czy nieopodatkowania towarów i usług na terenie Unii Europejskiej. Pomimo spójnych regulacji prawnych nieuczciwi przedsiębiorcy oraz zorganizowane grupy przestępcze wykorzystują mechanizmy zwrotu podatku VAT w związku z eksportem czy wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, aby wyłudzić nienależne kwoty podatku. Niezbędne stały się nie tylko podatkowe kontrole krajowe, ale i nadzór o wymiarze międzynarodowym, ogólnoeuropejskim. Temu właśnie służyć ma sieć szybkiej wymiany informacji o podatku od towarów i usług EUROFISC, ustanowiony Rozporządzeniem Rady Nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podsumowanie

Jak można zauważyć podatek od wartości dodanej, z uwagi na jego bezpośredni wpływ na ceny towarów i usług, decyduje tym samym o ich konkurencyjności na rynku wewnętrznym i międzynarodowym. Dlatego tak istotne jest, aby w Unii Europejskiej, w której istnieje jednolity rynek wewnętrzny towarów i usług podatki, nie stanowiły przeszkody w rozwoju handlu i współpracy gospodarczej między państwami członkowskimi. Z tych względów powstanie jednolitego dla krajów Unii Europejskiej systemu opodatkowania lub przynajmniej częściowej harmonizacji obowiązujących na ich terenie przepisów podatkowych było jednym z istotniejszych przedmiotów dyskusji od czasu Traktatu Rzymskiego. Swoboda świadczenia usług, obok swobody przepływu towarów, ma fundamentalne znaczenie dla jednolitego rynku. Jedną z najbardziej istotnych przeszkód w tworzeniu jednolitego rynku i zapewnieniu w jego ramach podstawowych swobód, w tym swobody przepływu usług, byłaby różnorodność systemów podatkowych, w szczególności w zakresie podatków obrotowych, do których zalicza się podatek od wartości dodanej.

Bibliografia:

  1. „Prawo Podatkowe Unii Europejskiej”, redakcja: B. Brzeziński, M. Kalinowski, ODDK, Gdańsk 2017
  2. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Polsce
  3. „Podatek VAT a swoboda świadczenia usług w Unii Europejskiej” Beata Rogowska-Rajda, Ministerstwo Finansów
  4. „Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej” Dariusz Gibasiewicz