Refleksje na temat rozwiązań dotyczących korekty należnego podatku VAT w sytuacji niewypłacalności kontrahenta w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-246/16 Enzo di Maura)

Uwagi wprowadzające

W systemie gospodarki rynkowej, funkcjonowanie przedsiębiorstw uwarunkowane jest przez mechanizmy konkurencji, które mogą zmuszać firmy do ogłaszania upadłości, ze względu na ich nierentowność. Tym samym, naturalnym skutkiem przetasowań ekonomicznych, będących sumą indywidualnych decyzji konsumentów są zmiany w zakresie funkcjonowania przedsiębiorstw – jedne upadają, aby mogły powstać kolejne. Ryzyko ekonomiczne powoduje tym samym, że upadłość stanowi wyznacznik przekształceń w zakresie alokacji zasobów. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi VAT, powstanie obowiązku podatkowego następuje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zasada opodatkowania na podstawie uzgodnionych wpłat wprowadza koncept, w którym nie odgrywa zasadniczej roli fakt, czy odbiorca spełnił świadczenie wzajemne. Zobowiązany do uiszczania podatku VAT jest co do zasady przedsiębiorca, warto jednak pamiętać o utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, iż VAT jest pośrednim podatkiem konsumpcyjnym, który powinien być płacony przez końcowego konsumenta. Przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu występuje zatem „tylko” (i aż!) jako inkasent na rachunek państwa.

W kontekście wspomnianych powyżej możliwości upadłości kontrahenta istotnym aspektem prowadzenia działalności gospodarczej jest istnienie ryzyka zwłoki w płatności za wystawione faktury. Dodatkowych trudności nastręcza fakt, że skorelowany jest z nimi obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT w sytuacji, również w sytuacji gdy kontrahent nie spełnił świadczenia wzajemnego. Ogólnie przyjęta konstrukcja podatku VAT prowadzi do tego, że państwo domaga się zapłaty podatku od przedsiębiorcy, pomimo że nie otrzymał on jeszcze płatności za wykonane przez siebie usługi od podmiotu obciążonego podatkiem. Ze względu na negatywne oddziaływanie przedstawionego powyżej scenariusza na płynność finansową przedsiębiorstwa ustawodawcy państw członkowskich UE przewidzieli możliwość korekty istniejącego zobowiązania przedsiębiorcy w kontekście podatku VAT, której omówienie stanowić będzie przedmiot poniższego eseju.

W sprawie C-246/16 Enzo di Maura Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po raz pierwszy dokonał analizy jaki okres czasu państwo członkowskie może wymagać prefinansowania podatku, co do którego istnieje uzasadnione ryzyko niespełnienia świadczenia ekwiwalentnego przez kontrahenta i tym samym, jakie są granice prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Prawo europejskie i uregulowania włoskie

Regulacje dotyczące omawianej materii zawiera w szczególności dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 90, odnoszący się do zmiany podstawy opodatkowania stanowi:

„1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

W sprawie Almos Agrárkülkereskedelmi Trybunał, odnosząc się do powyższych przepisów stwierdził, że sam art. 90 ust.1 nie jest wystarczający aby podatnicy mogli powoływać się na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się zpłatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować wyjątek przewidziany w art. 90 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.

Przedmiotowa sprawa dotyczy włoskiego podmiotu, zatem zasadnicze znaczenie mają też uregulowania krajowe w zakresie zmiany podstawy opodatkowania w przypadku podatku VAT. Szczególne znaczenie ma art. 26 ust. 2 dekretu Prezydenta Republiki nr 633 z dnia 26 października 1972 r. „Przepisy ustanawiające i regulujące podatek od wartości dodanej”, który stanowi:

„Jeżeli transakcja, za którą wystawiono fakturę po rejestracji określonej w art. 23 i 24, nie dochodzi do skutku w całości lub częściowo, lub jeżeli zmniejsza się jej kwota podlegająca opodatkowaniu, w konsekwencji stwierdzenia jej nieważności, jej anulowania, odwołania, rozwiązania, unieważnienia lub podobnych czynności albo z powodu braku zapłaty w całości lub w części na skutek bezskutecznego postępowania upadłościowego lub windykacyjnego albo wskutek zastosowania przewidzianych w umowie bonifikat lub obniżek, sprzedawca towaru lub usługodawca ma prawo odliczyć zgodnie z art. 19 podatek odpowiadający zmianie, rejestrując go zgodnie z art. 25. Kupujący lub usługobiorca, który zarejestrował już transakcję zgodnie z tym przepisem musi w takim wypadku zarejestrować zmianę zgodnie z art. 23 lub 24, z zastrzeżeniem przysługującego mu prawa do zwrotu kwoty zapłaconej sprzedawcy lub usługodawcy tytułem rekompensaty”.

Istotne znaczenie posiada również art. 101 ust. 5 Testo Unico delle Imposte sui Redditi (ujednoliconych przepisów o podatkach dochodowych), który zawiera następującą regulację:

„Utrata towarów, o której mowa w ust. 1 […] oraz utrata wierzytelności inna niż możliwa do odliczenia zgodnie z […], możebyć odliczona, jeżeli jest wynikiem pewnych i ściśle określonych okoliczności a w każdym razie, w wypadku utraty wierzytelności, jeżeli w stosunku do dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe lub zawarł on układ restrukturyzacyjny, który został zatwierdzony […]. Dla celów niniejszego ustępu przyjmuje się, że w stosunku do dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe od dnia wydania wyroku stwierdzającego upadłość lub decyzji nakazującą przymusową likwidację w trybie administracyjnym albo […]”.

Stan faktyczny

Prowadzący działalność gospodarczą we Włoszech Enzo di Maura pozostawał w stosunkach gospodarczych z podmiotem, który ogłosił upadłość, nieuregulowawszy faktury opiewającej na kwotę 35 000 euro. Z tego względu Enzo di Maura w 2004 roku dokonał odpowiedniej korekty, obniżając zadeklarowaną podstawę opodatkowania VAT o rzeczoną kwotę, ze względu na fakt, że jej zwyczajnie nie otrzymał. Organ podatkowy (Agenzia delle Entrate) odmówił zatwierdzenia korekty, uzasadniając to przekonanie w ten sposób, że byłoby to możliwe dopiero po bezskutecznym przeprowadzeniu postępowania upadłościowego – równoznacznie z uzyskaniem pewności, że wierzytelność nie zostanie uregulowana. Enzo Di Maura zdecydował się na wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, twierdząc, że obniżenie podstawy opodatkowania z powodu braku płatności świadczenia wzajemnego powinno być możliwe z chwilą orzeczenia upadłości dłużnika. Właściwy miejscowo sąd (Commissione tributaria provinciale di Siracusa) powziął wątpliwości w zakresie zgodności uregulowań występujących w prawie włoskim z zasadami proporcjonalności, skuteczności prawa Unii i neutralności (dodatkowo zważywszy na fakt, że średni czas trwania postępowań upadłościowych we Włoszech wynosi 10 lat!). Sąd zaznaczył również, że ograniczenie prawa obniżenia podstawy opodatkowania ustanowione przez włoskie przepisy jest nadmierne, gdyż prawo unijne uzależnia owo ograniczenie już od samego braku płatności, a nie od bezskuteczności postępowań upadłościowych lub środków egzekucyjnych. Z tego względu Sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące zgodności uregulowań krajowych z unijnymi w zakresie zgodności z zasadami proporcjonalności, skuteczności oraz neutralności w zakresie podatku VAT. Sąd pragnął ustalić czy prawo Unii pozwala włoskiemu ustawodawcy uzależnić korektę podstawy opodatkowania od udowodnienia, że uprzednio przeprowadzone zostało nieskutecznie postępowanie upadłościowe, nawet jeśli mogłoby ono trwać w określonych okolicznościach powyżej dziesięciu lat.

Wnioskowanie Trybunału Sprawiedliwości

Po rozpoznaniu sprawy Trybunał zbliżył się do argumentacji Enzio di Maury, podkreślając że: ”państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania VAT od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat”. Co więcej, Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne podkreślił, że jeżeli niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny zakupu nie towarzyszy rozwiązanie lub anulowanie umowy, to nabywca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny, zaś sprzedawcy, mimo że nie jest on już właścicielem towaru, nadal zasadniczo przysługuje wierzytelność, której może dochodzić na drodze sądowej. Ponieważ nie można jednak wykluczyć, że wierzytelność taka w rzeczywistości stanie się ostatecznie nieściągalna, prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Tym samym podtrzymana została linia orzecznicza widoczna chociażby w sprawach Goldsmiths (C-330/95) czy Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13). Nawiązując do konceptu składania dowodów, potwierdzających określone prawdopodobieństwo niewywiązania się ze świadczenia Trybunał zaznaczył, że rozwiązanie to jest korzystniejsze ze względu na fakt, iż jest skuteczne dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwe dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Skład orzekający orzekł bowiem, iż na podatniku spoczywa obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających prawdopodobieństwo, że należność nie zostanie uiszczona. Natomiast do krajowych organów podatkowych należy dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny tych dowodów. W konsekwencji, wyjaśniając postawione wątpliwości, Trybunał uznał, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania VAT od bezskuteczności postępowania upadłościowego.

W zakresie długości włoskich postępowań upadłościowych, Trybunał orzekł: „Taki termin może w każdym razie spowodować dla przedsiębiorców podlegających tym przepisom niekorzystną sytuację w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, która w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez szóstą dyrektywę.” Trybunał podkreślił ponadto, że z brzmienia przepisów Dyrektywy VAT wynika, że pomimo iż państwa członkowskie mają możliwość odstąpienia od korekty podstawy opodatkowania, to nie mają możliwości całkowitego jej wyłączenia. Trybunał wskazał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności środki zastosowane w celu wdrożenia Dyrektywy VAT nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia.

Analiza prawna

Włoski organ podatkowy nie podzielił zdania Enzo di Maury i podniósł, że w wypadku upadłości dłużnika przepis art. 26 ust. 2 dekretu nr 633/72 pozwalał bowiem zainteresowanemu odzyskać podatek zapłacony wcześniej na rzecz organu podatkowego jedynie w wypadku, gdyby było pewne, że brak jest dostępnych środków i tym samym brak jest możliwości odzyskania jego wierzytelności. Oś sporu powstała na linii, kiedy staje się pewne, że wierzytelność nie zostanie uregulowana – zdaniem instancji odwoławczej dowód nieskuteczności postępowania upadłościowego następuje dopiero wtedy, gdy doszło do podziału aktywów i upłynął termin na przedstawienie uwag dotyczących planu podziału lub, w razie braku takiego planu, gdy upłynął termin na wniesienie zażalenia na postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Kierując pytania prejudycjalne Sąd zmierzał do ustalenia czy prawo Unii pozwala włoskiemu ustawodawcy uzależnić korektę podstawy opodatkowania od udowodnienia, że uprzednio przeprowadzone zostało nieskutecznie postępowanie upadłościowe, nawet jeśli mogłoby ono trwać w określonych okolicznościach powyżej dziesięciu lat. Regulacje art. 90 (szczególnie ust. 2) dyrektywy nie przynoszą informacji o wytycznych kiedy możliwe jest jego ograniczenie (wyłączenie możliwości korekty) i jak wskazuje Trybunał niezbędne jest odniesienie do ogólnych zasad dotyczących podatku VAT.

Należy wskazać, że Trybunał wielokrotnie orzekał że „kwota stanowiąca podstawę opodatkowania VAT, który ma być pobrany przez organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego i na podstawie którego naliczony został faktycznie uiszczony przez niego VAT”. Tym samym, skoro brak płatności ze strony konsumenta końcowego, przedsiębiorstwo nie jest materialnie zobowiązane do zapłacenia VAT – nie nastąpiła bowiem odpłatne świadczenie. Co więcej, art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi wyraz zasady, zgodnie z którą opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane – tym samym organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Wątpliwości nastręcza jednak ust. 2, który wprowadza regułę, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą przewidywać wyjątki od zasady korekty. Funkcjonalna implementacja ustępu drugiego wydaje się znajdywać zastosowanie w sytuacji gdy w obliczu niewywiązania się kontrahenta ze zobowiązania pozostaje możliwość dochodzenia wierzytelności chociażby na drodze sądowej. Pojawiają się głosy, jakoby celem ustępu drugiego miało być eliminowanie nadużyć i oszustw podatkowych jednak jego stosowanie w tym zakresie mogłoby naruszyć zasadę neutralności podatku VAT.

Wykładnia owej zasady opiera się na dwóch następujących założeniach:

  • podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, nie mogą być traktowane w różny sposób w dziedzinie poboru VAT;
  • przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinno być zasadniczo zwolnione z ostatecznego obciążenia VAT, jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy (zasadniczo) uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu.

Złamanie zasady neutralności następuje w sytuacji gdy organ podatkowy państwa członkowskiego stosując art. 90 dyrektywy VAT zmierza do długotrwałego stanu niepewności w zakresie prefinansowania VAT-u z tytułu świadczeń, które nie zostały spełnione. Przez ograniczenie, opóźnienie bądź wyłączenie możliwości korekty (zwrotu) następuje wzbogacenie państwa przy jednoczesnym zubożeniu podatnika. Zasada proporcjonalności, należąca do głównych zasad prawa Unii, w kwestii działania państwa wymaga, by obciążający środek „był odpowiedni, konieczny i proporcjonalny z punktu widzenia realizowanego przez niego celu”. Wydaje się zatem, że de facto przerzucenie obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę (a nie konsumenta końcowego) w momencie, w którym postępowania upadłościowe może trwać nawet przez okres ponad 10 lat jest jej naruszeniem. Istotnym elementem regulacji powinny być przepisy ustalające jasno dopuszczalną długość pobierania i odprowadzania obcych podatków bez otrzymywania kwoty pieniężnej od podmiotu obciążonego podatkiem. Trafnie wypowiada się Juliane Kokott, Rzecznik Generalny Trybunału Sprawiedliwości, w swojej opinii podkreślając, że: „Zasada proporcjonalności nakazuje ponadto, że od przedsiębiorstwa jako „inkasenta podatkowego na rzecz państwa” nie można wymagać więcej, niż jest w stanie świadczyć. Jego wydolność (finansowa) jest – w przypadku pośredniego podatku konsumpcyjnego – w zasadzie jednak ograniczona do tego, co był w stanie pobrać od podmiotu obciążonego podatkiem. Wszystko to, czego nie był w stanie pobrać, musi w ramach prefinansowania pokryć z własnego majątku.

Celem VAT nie jest jednak opodatkowywanie majątku podatnika.” W przedmiotowej sprawie wątpliwości pojawiają się w przedmiocie ustalenia momentu, w którym ewidentne staje się, że wyegzekwowanie należności podlegającej opodatkowaniu będzie niemożliwe. Włoskie organy podatkowe opowiedziały się za momentem zakończenia postępowania upadłościowego, skarżący podnosił, że powinno nastąpić to w momencie jego rozpoczęcia.

W mojej opinii, w sytuacji otwarcia postępowania upadłościowego kontrahenta bardziej proporcjonalny środek mogłyby stanowić chociażby dwa rozwiązania:

  • obniżenie, co do zasady, podstawy opodatkowania z tytułu umów zawieranych z niewypłacalnym podmiotem, z zastrzeżeniem możliwości proporcjonalnego jej zwiększenia w momencie: a) odzyskania szeroko rozumianej płynności finansowej, b) zakończenia postępowania upadłościowego, c) spłaty wierzytelności (np. przez osobę trzecią);
  • cesja wierzytelności na rzecz skarbu państwa.

Wątpliwości pojawiają się jednak ze względu na trudność w rozgraniczeniu pomiędzy wierzytelnościami, co do których prawdopodobieństwo niespełnienia jest znaczące i tymi, co do których trudno jest to precyzyjnie określić. Wydaje się bowiem, że konstrukcja przepisów dotyczących podatku VAT wyklucza możliwość definitywnego niewywiązania się ze zobowiązania. Spełnienie wierzytelności może nastąpić chociażby z rąk osoby trzeciej. Trudno zatem mówić kategorycznie o „niewywiązywalności”. Trafniejszym kryterium podziału mogłoby być prawdopodobieństwo niespłaty, wprost proporcjonalne do upływu czasu od momentu wymagalności.

De lege ferenda, należy przeanalizować, czy już samo zakwestionowanie wierzytelności przez dłużnika i wystąpienie na drogę sądową lub ogłoszenie upadłości nie stanowią wystarczających przesłanek aby dokonać korekty podstawy opodatkowania przedsiębiorcy-kontrahenta. Wieloletni okres prefinansowania wydaje się w sposób ewidentny naruszać zasadę zarówno proporcjonalności jak i neutralności podatku VAT. Z drugiej strony, to przedsiębiorca korzystając ze swobody prowadzenia działalności gospodarczej dowolnie wybiera swoich kontrahentów. W mojej opinii, naturalnym jest, że uczciwy przedsiębiorca zainteresowany jest prowadzeniem interesów z uzwględnieniem interesu ekonomicznego i w celu wypracowania zysku. Z całą pewnością, z tego punktu widzenia troska o wypełnienie obowiązku podatkowego na rzecz państwa z tytułu podatku VAT będzie wtórna względem realizacji zleceń oraz zamówień swoich klientów. Ze względu na wielość czynników oraz sytuacje losowe w mojej ocenie stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności uzależnienie dokonania korekty od dołożenia należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Naturalnie, w zakresie elementów na które przedsiębiorca miał bezpośredni wpływ sytuacja kształtuje się odmiennie. W tym zakresie kwestią kluczową stają się odpowiednie dowody – które potwierdzałyby przed organem podatkowym określone prawdopodobieństwo niewypełnienia zobowiązania przez np. niewypłacalnego kontrahenta, stanowiąc przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. Brak w tym zakresie odpowiednich regulacji, bądź są one odmienne w państwach członkowskich. Prowadzi to do zróżnicowania pozycji podmiotów gospodarczych na rynku, wpływa negatywnie na konkurencyjność na rynku europejskim oraz spowalnia harmonizację systemu podatkowego. Trafnym rozwiązaniem mogłoby być utworzenie katalogu zamkniętego, enumeratywnie określającego przesłanki redukcji podstawy opodatkowania – jedną z nich powinno niewątpliwie stanowić wszczęcie postępowania upadłościowego kontrahenta. Summa summarum, w mojej ocenie nie jest rozwiązaniem proporcjonalnym oczekiwanie od podatnika, że będzie prowadził działalność gospodarczą w obliczu zmniejszonej płynności spowodowanej zamrożeniem środków z tytułu „nieistniejących” zobowiązań podatku VAT.

Regulacje krajowe

Omawiany wyrok dotyczył obowiązującej również w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług tzw. ulgi na złe długi. Orzeczenie może być istotne z punktu widzenia polskich podatników, z uwagi na brzmienie rodzimych regulacji, przewidujących kilka warunków, których spełnienie jest niezbędne, by było możliwe skorzystanie z obniżenia podstawy opodatkowania, i które wciąż budzą wiele wątpliwości w praktyce. Stał się tym samym przyczynkiem do dyskusji akademickiej. Odmiennie niż w powyższej pracy wypowiedzieli się dr Beata Rogowska-Rajda oraz dr Tomasz Tratkiewicz w artykule: ”Refleksje na temat polskiej instytucji „ulgi na złe długi” w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (Przegląd Podatkowy 7/2018, str. 18 i n.). Autorzy podnoszą, że umożliwienie dokonania korekty w sytuacji zawarcia umowy z niewypłacalnym kontrahentem prowadzi do sytuacji, w której na Skarb Państwa jest przerzucane ryzyko prowadzenia działalności przez podatników. Regulacje przyjęte w polskim prawie (kluczowy jest art. 89b Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług) odnoszą się do sytuacji, w której już w momencie dokonania transakcji toczy się postępowanie upadłościowe bądź restrukturyzacyjne względem kontrahenta przedsiębiorcy, na którym spoczywa obowiązek uiszczenia podatku. W stanie faktycznym ogłoszenie upadłości nastąpiło natomiast w już po wystawieniu faktury. Polskie przepisy przewidują bardzo proste, niewymagające gromadzenia dodatkowych dowodów, zasady korekty. Do jej przeprowadzenia wystarczający jest bowiem brak uiszczenia przez kontrahenta płatności do końca miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności za daną transakcję. Wydaje się jednak, że ze względu na dalsze niejasności w zakresie omówionej materii pożądane mogłoby być zwrócenie się przez polski sąd z własnym pytaniem prejudycjalnym w zakresie zgodności polskich regulacji VAT w zakresie niewypłacalnego (i objętego postępowaniem upadłościowym) kontrahenta z prawem unijnym.

Bibliografia

  1. Wyrok Trybunału z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16 Enzo Di Maura przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa, ECLI:EU:C:2017:887 [dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=197048&pageIndex=0&doclang=PL&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=6179147],
  2. Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 8 czerwca 2017,
  3. dr Beata Rogowska-Rajda, dr Tomasz Tratkiewicz w artykule: ”Refleksje na temat polskiej instytucji „ulgi na złe długi” w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (Przegląd Podatkowy 7/2018, str. 18 i n.)